Статья Маминой И.Л., Генерального директора

ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой»



Журнал «Налоговед» №6, июнь 2019



Неочевидная зеркальность вычетов по НДС при авансах

КС РФ выразил позицию о том, что действия по НДС продавца и покупателя при закрытии аванса должны быть зеркальными. Но возникающие с таким подходом правовые вопросы ставят под сомнение его применимость на практике.

Отказное Определение КС РФ от 08.II.2018 №2796-О (далее - Определение №2796-О) было вынесено по жалобе ООО «Газмпромнефть-Ямал» (далее – Общество).

Общество перечислило авансы исполнителям работ и продавцам товаров в первом и втором кварталах 2015 г., с которых заявлен НДС к вычету из бюджета. Документы об отгрузке товаров, приемке работ, а также счета-фактуры от продавцов, дающие право на вычет НДС у Общества, датированы вторым кварталом 2015 г.

Восстановление НДС с авансов, ранее принятого к вычету, заявлено Обществом в третьем квартале 2015 г. По его мнению, НДС с авансов нужно восстановить, когда соблюдены все основания для вычета этого налога по отгруженным товарам, выполненным работам (первичные документы были получены, товары и работы приняты к учету, счета-фактуры получены в третьем квартале 2015 г.)

По мнению налоговых органов, спорные суммы уже по итогам второго квартала 2015 г. перестают быть авансом и подлежат восстановлению строго в том периоде, когда продавец отгрузил товар (выполнил работу), а значит, у покупателя возникло право на вычет.

С позиции КС РФ, восстановление НДС с выданных авансов должно быть произведено покупателем в периоде отгрузки товара (работы, услуги) продавцом, так как право на вычет по НДС с аванса, полученного продавцом, возникает у последнего именно с даты отгрузки.

Такая зеркальность действий продавца в отношении полученных авансов должна относиться и к восстановлению вычета по НДС с выданных авансов у покупателя.

Из текста Определения № 2796-О непросто понять, о какой стороне сделки идет речь: о продавце или покупателе. Затрудняет понимание существа налогового разбирательства и не слишком удачный выбор терминов: нейтральный «налогоплательщик» вместо «покупатель», «поставка товаров» вместо «приобретение товаров», когда речь идет о покупателе.

О какой зеркальности идет речь в законе?

В судебном решении в качестве обязательного назван принцип зеркальности действий по НДС продавца и покупателя при закрытии аванса.

По нашему мнению, налоговое законодательство не содержит этого принципа. Напротив, действуют различные правила и допущения при формировании налоговой базы у продавца и вычетов у покупателя, а также отдельные регламенты действий сторон при погашении аванса. 

В момент отгрузки товара в счет ранее полученного аванса продавец обязан сформировать вторую налогооблагаемую базу и начислить НДС (ст. 167 НК РФ). А право на вычет налога с аванса у него возникает с даты отгрузки в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, работ и услуг, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученных авансов (п.8 ст.171 п.6 ст. НК РФ). Таким образом, у продавца возможен вычет налога с аванса как в налоговом периоде отгрузки, так и позднее – в течение трех последующих лет. Покупатель согласно подп.3 п.3 ст.170 НК РФ должен восстановить НДС по авансам в том налоговом периоде, в котором налог подлежит вычету по приобретенным товарам, работам и услугам.

Сравнивая положения, с одной стороны, ст.167, 171, 172 и, с другой стороны, ст. 170 НК РФ, следует отметить, что законом прямо не предусмотрена идентичность налоговых действий покупателя в отношении НДС при закрытии аванса по самому факту отгрузки товара продавцом.

В Кодексе заложена очевидная причинно-следственная связь: появления у покупателя права на вычет по приобретенному товару одномоментно у него же возникает обязанность по восстановлению налога по авансам. Это и есть законная и вполне обоснованная зеркальность.

Следует разобраться, на какую дату и при соблюдении каких условий покупатель получает право вычета при приобретении.

Как известно, налоговый вычет при приобретении товаров, работ и услуг возможен при соблюдении одновременно четырех условий:

·        наличия счета-фактуры;

·        наличия к учету товаров, работ и услуг;

·        наличия первичных учетных документов;

·        предполагаемого использования приобретений при совершении облагаемых операций.

Чтобы выполнить все условия, покупателю требуется время. И дело не в том, что он недостаточно активно собирает документы. Время нужно на оформление бумажных первичных учетных документов, их подписание, передачу, доставку другой стороне по договору.

Электронный документооборот ускорит обмен первичными учетными документами и счетами-фактурами. Однако сегодня первичные учетные документы на бумаге имеют такое же право на применение, как и электронные. Более того, доля последних в общем объеме документооборота российских налогоплательщиков не превышает 2%.

Массовый переход на электронный документооборот потребует временных и денежных затрат налогоплательщиков, а также бесперебойного Интернета, что, к сожалению, не всегда возможно на всей территории страны.

К тому же «принятие к учету» — это не налоговый, а бухгалтерский термин. И относится он к сфере нормативного регулирования в области бухучета (ПБУ (ФСБУ) 5/01 «Запасы», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44Н). Условием принятия к учету товара на балансе покупателя является наличие права собственности и подлинников первичных учетных документов, которые по объективным причинам у него не всегда имеются на дату отгрузки ему товара.

Получается, что вычет по НДС у покупателя не возникает автоматически при отгрузке продавцом, а значит, зеркальность в этом случае невозможна по закону.

А если предусмотрен особый переход права собственности?

Неизбежен вопрос: как достичь требуемой КС РФ зеркальности при особом переходе права собственности?

В этом случае продавец обязан начислить НДС на дату отгрузки (ст. 167 НК РФ), а покупатель не вправе воспользоваться вычетом по приобретенным товарам до момента перехода права собственности. Наконец, покупатель достоверно не знает о дате отгрузки товара продавцом до момента получения первичных учетных документов, счетов-фактур либо самого товара. И это отнюдь не организационные дефекты экономической деятельности налогоплательщика, а обычная хозяйственная практика разных хозяйствующих субъектов – продавца и покупателя.

Таким образом, до даты получения документов и перехода права собственности у покупателя не возникает права на вычет по НДС по приобретенным товарам, однако он обязан на дату отгрузки продавцом незамедлительно восстановить авансовый НДС, поскольку аванс уже не является таковым.

Как в сказке, карета мгновенно превратилась в тыкву.

Насколько применим подход КС РФ на практике?

Как налогоплательщики должны организовывать бизнес -процессы, чтобы соблюсти новые требования, не предусмотренные в НК РФ, но установленные Определением № 2796-О?

Допустим, если речь идет не о товарах, а об услугах, как действовать заказчику? Должен ли он требовать от исполнителя, чтобы тот до конца периода сообщал ему о своих намерениях завершить процесс оказания услуги в текущем периоде? Достаточно ли телефонограммы или электронного письма, если первичные учетные документы и счета-фактуры заказчиком еще не получены, чтобы восстановить НДС с авансов на конец налогового периода?

Очевидно, что вопросы практической реализации Определения № 2796-О пока не решены.

В системе АСК НДС-2 налоговым органам видны действия сторон сделки в отношении НДС, в том числе при закрытии аванса. И вполне понятно их намерение уравнять и отзеркалить налог в массовом порядке у всех налогоплательщиков в интересах бюджета, используя в практике налогового администрирования Определение № 2796-О.

И все же необходимо отметить, что налоговым кодексом РФ не установлены одинаковые (автоматические) правила действия по налогу у продавца и покупателя по начислениям, вычетам, в том числе при закрытии авансов. В противном случае НДС был бы самым легким налогом в российской налоговой системе. Однако это не так.