«Сезон охоты» на бенефициаров объявляется открытым!
— Как тебя понимать?
— Понимать меня необязательно. Обязательно любить и кормить вовремя
(из книги Л. Кэрролла «Алиса в Стране чудес»).
Последнее время на полях правовых сражений то тут, то там слышны громкие судебные споры, в которых налоговые органы пытаются использовать так называемые охранительные концепции для борьбы с «непозволительной», по их мнению, минимизацией налогообложения сделок, в рамках которых налогоплательщики привлекают иностранных лиц и контрагентов. Речь идет о нормах, содержащиеся в текстах российских соглашений (договоров, конвенций), касающихся избежании двойного налогообложения (далее – ДИДН). Одной из таких концепций является концепция «бенефициарного собственника» («beneficial ownership»)*
*Концепция бенефициарного собственника – принцип в налогообложении, согласно которому льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании (дивидендов, процентов и роялти), по соответствующим международным соглашениям, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником дохода.
1. Дело о «Северном Кузбассе»
5 декабря 2012 г. Девятым арбитражным апелляционным судом была поставлена точка в нашумевшем деле компании Eastern Value Partners Ltd.1 Указанное дело привлекло внимание специалистов двумя обстоятельствами. Во-первых, российские налоговые органы атаковали традиционно используемую инвестиционную структуру «Британские Виргинские Острова (БВО) — Кипр — Россия». Во-вторых, налоговыми органами впервые в качестве аргумента для оспаривания применимости Соглашения между Российской федерацией и Республикой Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал использовалась концепция бенефициарного собственника (beneficial ownership), известная на Западе, но практически не применяемая в России.
Как показали судебные акты первой и апелляционной инстанций, российские арбитражные суды пока не готовы воспринимать аргументы, основанные на охранительных положениях налоговых соглашений. Не помогли даже ссылки налогового органа на Комментарии к Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), применение которых фактически санкционировано Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в деле ОАО «Угольная компания „Северный Кузбасс“». И хотя дело Eastern Value Partners Ltd. закончилось поражением налоговых органов, было очевидно, что на этом попытки использования концепции бенефициарного собственника в качестве механизма для борьбы со злоупотреблениями положениями международных налоговых договоров не закончатся.
2. Новая тактика
Налоговый спор Eastern Value Partners Ltd. закончился победой налогоплательщика. Однако прошло время, и ситуация с правоприменительной практикой в отношении концепции «бенефициарного собственника» кардинально изменилась. Данная концепция «раскручивается» налоговыми органами все более активно и, к сожалению, в подавляющем большинстве случаев, успешно, причем ретроспективным образом, применительно к прошлым периодам.
На помощь налоговикам пришли новые поправки к Налоговому Кодексу РФ. Так, Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ изменил редакцию п.2 ст.7 НК РФ, касательно правоотношений, возникших с 1 января 2015 года. Теперь по всем выплатам нерезидентам в России действуют правила «фактического получателя дохода» (бенефициарного собственника).
Данные правила не позволяют применять пониженные ставки налога у источника выплаты, предусмотренные международными соглашениями во избежание двойного налогообложения, если получающая доход иностранная компания является промежуточной («транзитной»). Также, в силу п.2 ст.7 НК, фактическое право на доход имеет лицо, которое, в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над ней либо иных обстоятельств, вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом.
Сегодня для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но и тот факт, что данное лицо является непосредственным выгодоприобретателем (фактически выигрывает от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу).
При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями о ДИДН.
Отметим, что согласно пп.4 п.2 ст. 310 НК РФ у налогового агента отсутствует обязанность удерживать налог с доходов иностранной организации, если такие доходы, в соответствии с международными соглашениями, в РФ не подлежат налогообложению. При этом иностранная организация обязана предъявить налоговому агенту в России предусмотренное п.1 ст.312 НК РФ подтверждение того, что сама она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ есть официальное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В отношении документов отдельных стран необходимо наличие специального штампа – апостиля*.
*Апостиль — это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией1961 г. отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.
3. Выводы из практики
Также важно отметить,что поправки, внесенные тем же Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ в положения статьи 312 НК РФ, устанавливают прямое требование к российскому налогоплательщику об обязанности подтвердить статус нерезидента как фактического получателя дохода. Иными словами, уже с 2017 года для применения пониженной ставки по действующим соглашениям ДИДН налоговые агенты до момента выплаты дохода обязаны получать документальное подтверждение, кто является бенефициарным собственником полученных денежных средств.
Возникает законный вопрос: «Какими документами подтвердить статус фактического получателя дохода?».
Минфин России в Письме от 28.12.2016 № 03-08-05/78852 привел примерный перечень таких доказательств, необходимых для применения пониженных ставок, установленных ДИДН. А подтверждением серьезности взятого курса является Письмо ФНС РФ от 17.05.2017 № СА-4-7/9270 «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций (с учетом изменений от 31.05.2017 № СА-4-7/10261)».
Главные выводы налоговиков, заявленные в рассматриваемом Письме, основываются на комментариях к модельной конвенции ОСЭР и содержат следующие принципы:
- «Льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие в стране резидентства … и использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании (получающим экономическую выгоду от дохода)».
- Концепция лица, имеющего фактическое право на доход, признается механизмом по противодействию злоупотреблению нормами международных налоговых соглашений.
- Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Но если до вынесения решения по налоговой проверке представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара, налоговым органам придется определить правомерность применения льготных условий налогообложения с учетом этого обстоятельства.
«Фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных соглашений.
Также в письме отмечается, что особое внимание необходимо уделить исследованию и анализу таких аспектов, как самостоятельность принятия решений директорами иностранных компаний и наличие полномочий по распоряжению доходом, осуществление предпринимательских функций и признаки ведения реальной экономической деятельности, получение экономической выгоды от дохода и несение коммерческих рисков в отношении активов.
Немаловажным аспектом является также характер денежных потоков: наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода, а также системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны — участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению. При этом в целях объективного и полного анализа деятельности компании налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку экономической деятельности группы компаний в целом.
4. И вновь продолжается бой
Вернемся к анализу судебной практики. Осенью 2016 года принято одно из ключевых судебных решений, в котором налоговая инспекция применила концепцию «бенефициарного собственника». Суд занял позицию представителей налоговых органов, – согласился с мнением налоговой инспекции, что пониженная ставка по налогу у источника неприменима.
Объяснялось это тем, что кипрские компании, которые получили дивиденды из России, являются «промежуточными» («транзитными»), то есть не имеют фактического права на доход в виде дивидендов, а следовательно, не вправе использовать льготы по российско-кипрскому налоговому соглашению (решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-113217/16- 107-982 ПАО «Северсталь»).
Среди приведенных доводов было указано на следующие обстоятельства:
- полученные кипрскими компаниями дивиденды практически в полном объеме (в том числе в виде погашения иного обязательства) направлялись в адрес компаний, зарегистрированных в иных оффшорных юрисдикциях;
- уставы кипрских компаний практически идентичны;
- оффшорные компании существенно ограничены в правах распоряжения единственным финансовым активом – акциями ПАО «Северсталь» – и не имели возможности реализовать данные активы стороннему лицу, вне группы компаний;
- они не обладают имуществом или другими предпринимательскими активами (помимо акций) и не ведут иной деятельности, кроме выплаты дивидендов;
- компании не уплачивали налоги на территории Кипра;
- выплаты акционерам, «транзитные» переводы третьим лицам проводились после получения дивидендов от российской компании;
- две из четырех кипрских компаний зарегистрированы по одному адресу, у трех кипрских компаний был один и тот же директор, расчётные счета открыты в одном и том же банке, а отчеты совета директоров подписаны одним и тем же лицом.
5. Прецедент создан?
На основании рассмотренных фактов суд пришел к выводу, что кипрские компании исполняли функции технического агента для перечисления денежных средств в адрес аффилированных компаний в иных оффшорных юрисдикциях. Поэтому налогообложение выплачиваемых дивидендов необходимо производить, исходя из факта получения дохода конечными бенефициарами в офшорной юрисдикции. Если страна – конечный получатель дохода – не имеет действующего соглашения с Россией, то налог составит 15% от суммы выплаченных дивидендов.
В решении суда содержится ответ налоговой службы Кипра, в котором подтверждается полная самостоятельность кипрских компаний. Однако суд не согласился с доводами. При этом в решении принципиально указано: для толкования концепции «бенефициарного собственника» применимы Комментарии к Модельной Конвенции ОЭСР. В данном документе утверждается, что фактическим собственником дохода не может являться компания, исполняющая в отношении указанного дохода функции, связанные с хранением или передачей его третьему лицу. Иными словами, если получатель дохода выступает в роли агента, действующего от имени заинтересованной стороны, то льготные ставки налога у источника в соответствии с ДИДН в таком случае неприменимы.
Суд пришел к выводу, что комментарии определяют практику применения международных договоров, в связи с чем они могут и должны учитываться при толковании положений действующих соглашений.
При этом суд не принял во внимание доводы компании о соблюдении «буквы закона» (российское налоговое законодательство тогда не требовало определять бенефициарного собственника дохода, а содержащееся в статье 10 ДИДН с Кипром требование о наличии у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами было выполнено). Аргументировано это было тем, что российская компания не могла не знать: выплачиваемые дивиденды перечисляются в адрес компаний на иной территории, в связи с чем её действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Итак, дело ПАО «Северсталь» однозначно можно назвать резонансным.
В заключение скажем, что подтверждение права на доход нерезидента для использования российским налогоплательщиком ДИДН применяется не только при выплате за рубеж дивидендов, но и при любых выплатах доходов: роялти, проценты, доходы от аренды «российского» имущества. Серьезность налогового контроля и глубина исследования доказательств с целью подтверждения права на доход у получателя средств – нерезидента переходит с 2018 года на совершенно иной уровень. Скажется и тот факт, что наступает время международного обмена автоматической информацией о счетах налогоплательщиков.