«Сезон охоты» на бенефициаров объявляется открытым!

— Как тебя понимать?
— Понимать меня необязательно. Обязательно любить и кормить вовремя
(из книги Л. Кэрролла «Алиса в Стране чудес»).

Последнее время на полях правовых сражений то тут, то там слышны громкие судебные  споры, в которых налоговые органы пытаются использовать так называемые охранительные концепции для борьбы с «непозволительной», по их мнению, минимизацией налогообложения сделок, в рамках которых налогоплательщики привлекают иностранных лиц и контрагентов. Речь идет о нормах, содержащиеся в текстах российских соглашений (договоров, конвенций), касающихся избежании двойного налогообложения (далее – ДИДН). Одной из таких концепций является концепция «бенефициарного собственника» («beneficial ownership»)*

*Концепция бенефициарного собственника – принцип в налогообложении, согласно которому льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании (дивидендов, процентов и роялти), по соответствующим международным соглашениям, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником дохода.

1. Дело о «Северном Кузбассе»

5 декабря 2012 г. Девятым арбитражным апелляционным судом была поставлена точка в нашумевшем деле компании Eastern Value Partners Ltd.1 Указанное дело привлекло внимание специалистов двумя обстоятельствами. Во-первых, российские налоговые органы атаковали традиционно используемую инвестиционную структуру «Британские Виргинские Острова (БВО) — Кипр — Россия». Во-вторых, налоговыми органами впервые в качестве аргумента для оспаривания применимости Соглашения между Российской федерацией и Республикой Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал использовалась концепция бенефициарного собственника (beneficial ownership), известная на Западе, но практически не применяемая в России.

Как показали судебные акты первой и апелляционной инстанций, российские арбитражные суды пока не готовы воспринимать аргументы, основанные на охранительных положениях налоговых соглашений. Не помогли даже ссылки налогового органа на Комментарии к Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), применение которых фактически санкционировано Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в деле ОАО «Угольная компания „Северный Кузбасс“». И хотя дело Eastern Value Partners Ltd. закончилось поражением налоговых органов, было очевидно, что на этом попытки использования концепции бенефициарного собственника в качестве механизма для борьбы со злоупотреблениями положениями международных налоговых договоров не закончатся.

2. Новая тактика

 Налоговый спор Eastern Value Partners Ltd. закончился победой налогоплательщика. Однако прошло время, и ситуация с правоприменительной практикой в отношении концепции «бенефициарного собственника» кардинально изменилась. Данная концепция «раскручивается» налоговыми органами все более активно и, к сожалению, в подавляющем большинстве случаев, успешно, причем ретроспективным образом, применительно к прошлым периодам.

На помощь налоговикам пришли новые поправки к Налоговому Кодексу РФ. Так, Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ изменил редакцию п.2 ст.7 НК РФ, касательно  правоотношений, возникших с 1 января 2015 года. Теперь по всем выплатам нерезидентам в России действуют правила «фактического получателя дохода» (бенефициарного собственника).

Данные правила не позволяют применять пониженные ставки налога у источника выплаты, предусмотренные международными соглашениями во избежание двойного налогообложения, если получающая доход иностранная компания является промежуточной («транзитной»). Также, в силу п.2 ст.7 НК, фактическое право на доход имеет лицо, которое, в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над ней либо иных обстоятельств, вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом.

Сегодня для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но и тот факт, что данное лицо является непосредственным выгодоприобретателем (фактически выигрывает от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу).

При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями о ДИДН.

Отметим, что согласно пп.4 п.2 ст. 310 НК РФ у налогового агента отсутствует обязанность удерживать налог с доходов иностранной организации, если такие доходы, в соответствии с международными соглашениями, в РФ не подлежат налогообложению. При этом иностранная организация обязана предъявить налоговому агенту в России предусмотренное п.1 ст.312 НК РФ подтверждение того, что сама она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ есть официальное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В отношении документов отдельных стран необходимо наличие специального штампа –  апостиля*.

*Апостиль — это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией1961 г. отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

3. Выводы из практики

Также важно отметить,что поправки, внесенные тем же Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ в положения статьи 312 НК РФ, устанавливают прямое требование к российскому налогоплательщику об обязанности подтвердить статус нерезидента как фактического получателя дохода. Иными словами, уже с 2017 года для применения пониженной ставки по действующим соглашениям ДИДН налоговые агенты до момента выплаты дохода обязаны получать документальное подтверждение, кто является бенефициарным собственником полученных денежных средств.

Возникает законный вопрос: «Какими документами подтвердить статус фактического получателя дохода?».

Минфин России в Письме от 28.12.2016 № 03-08-05/78852 привел примерный перечень таких доказательств, необходимых для применения пониженных ставок, установленных ДИДН. А подтверждением серьезности взятого курса является Письмо ФНС РФ от 17.05.2017 № СА-4-7/9270 «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций (с учетом изменений от 31.05.2017 № СА-4-7/10261)».

Главные выводы налоговиков, заявленные в рассматриваемом Письме, основываются на комментариях к модельной конвенции ОСЭР и содержат следующие принципы:

• «Льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие в стране резидентства … и использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании (получающим экономическую выгоду от дохода)».
• Концепция лица, имеющего фактическое право на доход, признается механизмом по противодействию злоупотреблению нормами международных налоговых соглашений.
• Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Но если до вынесения решения по налоговой проверке представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара, налоговым органам придется определить правомерность применения льготных условий налогообложения с учетом этого обстоятельства.

«Фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных соглашений.

Также в письме отмечается, что особое внимание необходимо уделить исследованию и анализу таких аспектов, как самостоятельность принятия решений директорами иностранных компаний и наличие полномочий по распоряжению доходом, осуществление предпринимательских функций и признаки ведения реальной экономической деятельности, получение экономической выгоды от дохода и несение коммерческих рисков в отношении активов.

Немаловажным аспектом является также характер денежных потоков: наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода, а также системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны — участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению. При этом в целях объективного и полного анализа деятельности компании налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку экономической деятельности группы компаний в целом.

4. И вновь продолжается бой

Вернемся к анализу судебной практики. Осенью 2016 года принято одно из ключевых судебных решений, в котором налоговая инспекция применила концепцию «бенефициарного собственника». Суд занял позицию представителей налоговых органов, – согласился с мнением налоговой инспекции, что пониженная ставка по налогу у источника неприменима.

Объяснялось это тем, что кипрские компании, которые получили дивиденды из России, являются «промежуточными» («транзитными»), то есть не имеют фактического права на доход в виде дивидендов, а следовательно, не вправе использовать льготы по российско-кипрскому налоговому соглашению (решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-113217/16- 107-982 ПАО «Северсталь»).

Среди приведенных доводов было указано на следующие обстоятельства:

• полученные кипрскими компаниями дивиденды практически в полном объеме (в том числе в виде погашения иного обязательства) направлялись в адрес компаний, зарегистрированных в иных оффшорных юрисдикциях;
• уставы кипрских компаний практически идентичны;
• оффшорные компании существенно ограничены в правах распоряжения единственным финансовым активом – акциями ПАО «Северсталь» – и не имели возможности реализовать данные активы стороннему лицу, вне группы компаний;
• они не обладают имуществом или другими предпринимательскими активами (помимо акций) и не ведут иной деятельности, кроме выплаты дивидендов;
• компании не уплачивали налоги на территории Кипра;
• выплаты акционерам, «транзитные» переводы третьим лицам проводились после получения дивидендов от российской компании;
• две из четырех кипрских компаний зарегистрированы по одному адресу, у трех кипрских компаний был один и тот же директор, расчётные счета открыты в одном и том же банке, а отчеты совета директоров подписаны одним и тем же лицом.

5. Прецедент создан?

На основании рассмотренных фактов суд пришел к выводу, что кипрские компании исполняли функции технического агента для перечисления денежных средств в адрес аффилированных компаний в иных оффшорных юрисдикциях. Поэтому налогообложение выплачиваемых дивидендов необходимо производить, исходя из факта получения дохода конечными бенефициарами в офшорной юрисдикции. Если страна – конечный получатель дохода – не имеет действующего соглашения с Россией, то налог составит 15% от суммы выплаченных дивидендов.

В решении суда содержится ответ налоговой службы Кипра, в котором подтверждается полная самостоятельность кипрских компаний. Однако суд не согласился с доводами. При этом в решении принципиально указано: для толкования концепции «бенефициарного собственника» применимы Комментарии к Модельной Конвенции ОЭСР. В данном документе утверждается, что фактическим собственником дохода не может являться компания, исполняющая в отношении указанного дохода функции, связанные с хранением или передачей его третьему лицу. Иными словами, если получатель дохода выступает в роли агента, действующего от имени заинтересованной стороны, то льготные ставки налога у источника в соответствии с ДИДН в таком случае неприменимы.

Суд пришел к выводу, что комментарии определяют практику применения международных договоров, в связи с чем они могут и должны учитываться при толковании положений действующих соглашений.

При этом суд не принял во внимание доводы компании о соблюдении «буквы закона» (российское налоговое законодательство тогда не требовало определять бенефициарного собственника дохода, а содержащееся в статье 10 ДИДН с Кипром требование о наличии у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами было выполнено). Аргументировано это было тем, что российская компания не могла не знать: выплачиваемые дивиденды перечисляются в адрес компаний на иной территории, в связи с чем её действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Итак, дело ПАО «Северсталь» однозначно можно назвать резонансным.

В заключение скажем, что подтверждение права на доход нерезидента для использования российским налогоплательщиком ДИДН применяется не только при выплате за рубеж дивидендов, но и при любых выплатах доходов: роялти, проценты, доходы от аренды «российского» имущества. Серьезность налогового контроля и глубина исследования доказательств с целью подтверждения права на доход у получателя средств – нерезидента переходит с 2018 года на совершенно иной уровень. Скажется и тот факт, что наступает время международного обмена автоматической информацией о счетах налогоплательщиков.

Мамина Ирина Леонидовна
Генеральный директор ООО «АКП Маминой»

июнь 2018 г.
Опубликовано:

Журнал "БИЗНЕС И ЛЮДИ" № 03 (09) июнь| июль, 2018

Официальный сайт ООО "АКП Маминой"

Налоговые споры

• «Скорая помощь» перед налоговой проверкой.
• Анализ правовых и налоговых последствий сделок.
• Составление договоров.
• Эффективные налоговые споры.

"Скорая помощь" перед налоговой проверкой

• Вы получили информацию о проведении выездной налоговой проверки? Наши специалисты помогут Вам снизить налоговые риски и основательно подготовиться к налоговой проверке, грамотно построить свои отношения с налоговиками. Мы предлагаем Вам блиц-услуги по налоговому аудиту перед выездной налоговой проверкой, оказанию помощи в корректировке налогового учета и первичных учетных документов в соответствии с требованиями действующего законодательства.

• Скорая помощь бизнесу включает:
  • Анализ сделок Предприятия.
  • Экспертизу хозяйственных договоров и первичных документов на соответствие их требованиями законодательства.
  • Обзор налоговых рисков.
  • Выработку рекомендаций и сопровождение работы по устранению (снижению) выявленных налоговых рисков.

• Настоящая услуга может включать консультационное сопровождение в ходе налоговой проверки.

Анализ правовых и налоговых последствий сделок

• Анализ договоров на предмет последствий, сложности и/или проблематичности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операции в соответствии с условиями договоров.
• Анализ налоговых последствий осуществленных или осуществляемых бизнес-проектов и гражданско-правовых сделок, выдача рекомендаций по их оптимальному составлению. 

Составление договоров при заключении различных сделок

• Мы можем оказать квалифицированную помощь по составлению договоров при заключении вами конкретных сделок. Это защитит Ваши интересы и будет иметь оптимальные налоговые последствия.

Эффективные налоговые споры

• Анализ акта и решения налоговой проверки и проверки ПФР по страховым взносам, анализ требований, действий или бездействия налогового органа и ПФР, анализ судебных решений первой инстанции с целью определения перспектив защиты интересов бизнес-субъекта. В результате формируется экспертное представление об обоснованности претензий (например, о начислении налога, штрафа), требований (например, представить документы или декларацию), действий (например, «закрыли» расчетный счет) или бездействия (например, не возвращают переплату налога) налогового органа и ПФР и о вероятных перспективах решения спора (во внесудебном или судебном порядке).  Два варианта анализа: экспресс-анализ (только «да» или «нет» и степень их вероятности) без предоставления подробных разъяснений экспертных выводов; экспертное заключение с изложением аргументов, со ссылками на нормы законодательных актов, анализом арбитражной практики по аналогичным спорам, рекомендациями по стратегии защиты и т.п. В случае заключения договора на сопровождение рассматриваемой конфликтной ситуации (подготовка процессуальных или иных необходимых документов, участие в досудебном или судебном решении спора, т.п.) стоимость настоящего анализа засчитывается (уменьшает) цену по этому договору.

• Сопровождение налоговых проверок – квалифицированная поддержка (экспресс-консультирование, помощь в правильной подготовке документов к представлению налоговым органам, выбор варианта реагирования относительно требований налоговых инспекторов, психологическая разгрузка главного бухгалтера).

• Сопровождение налоговых споров и споров с ПФР (в том числе при неправомерных действиях или бездействии налоговых органов и ПФР), включая выработку позиции бизнес-субъекта по стратегии разрешения конфликтной ситуации, подготовку необходимых документов (например, возражения на акт проверки, апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, исковое заявление, прочие процессуальные документы, письма, запросы и т.п.). представительство интересов бизнес-субъекта при решении спора во внесудебном или судебном порядке.

• Вoзврат через арбитраж переплаты по налогам, в том числе за пределами трех-летнего срока.

Мы ждем Ваших звонков!

Директор департамента развития бизнеса Клещева Ирина Александровна (343) 385-95-47(48) | klesheva@auditpart.ru